Все больше компаний приобретают товары за рубежом и в дальнейшем реализуют их на внутреннем рынке РФ. Потому вопросы бухгалтерского и налогового учета импорта товаров не теряют своей актуальности. Основные вопросы импорта товаров в 2018/2019 гг. рассмотрим в нашей статье.

Как формируется себестоимость импортных товаров?

Как известно, товары принимаются к учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Важно обратить внимание, что при импорте товаров, как правило, появляются дополнительные затраты в виде таможенных пошлин, сборов, а также иных платежей, уплачиваемых посредникам за таможенное оформление товаров. Все эти расходы также включаются в себестоимость импортных товаров (п. 6 ПБУ 5/01).

Не менее важным является и правильное определение учетной стоимости товара по договору с иностранным поставщиком, т. е. пересчет в рубли стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте. Напомним, что стоимость товаров отражается в рублях по курсу, действующему на дату их принятия к учету (п. 6 , п. 9 ПБУ 3/2006). В случае приобретения товаров в счет перечисленной ранее предоплаты поставщику, стоимость товаров фиксируется по курсу, действующему на дату предоплату, а в части, не покрытой предоплатой, — по курсу принятия товаров на учет. Читайте отдельный материал об особенностях формирования рублевой оценки приобретаемых ценностей по договорам в валюте, в том числе в счет .

Налоговый учет импорта товаров

Порядок формирования фактической себестоимости импортных товаров в налоговом учете аналогичен рассмотренному выше. При этом конкретный состав расходов, учитываемых в стоимости приобретаемых товаров, организации целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Бухгалтерский учет импорта товаров: пример в проводках

05.12.2018 организация приобрела партию товаров стоимостью по договору 10 000 долл. США. Право собственности на товары перешло в этот же день. Таможенный сбор составляет 15 000 руб. Таможенная пошлина - 15%. Исчисленный НДС на таможне по курсу на 05.12.2018 составил 137 545 руб. (10 000 * 66,4467 * 1,15 * 0,18). Услуги посредника за таможенное оформление 141 600 руб. в т.ч. НДС 18%. Оплата за товар произведена в полном размере 11.12.2018. Курс долл. США на 05.12.2018 - 66,4467, на 11.12.2018 - 66,2416.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
05.12.2018 оприходованы импортные товары (10 000 * 66,4467)	41 «Товары»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	664 467
Исчислен таможенный НДС	19 «НДС по приобретенным ценностям»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	137 545
Отражен таможенный сбор по импортным товарам	41	76	15 000
Отражена таможенная пошлина по импортным товарам (10 000 * 66,4467 * 0,15)	41	76	99 670
Отражены услуги посредника по таможенному оформлению импортного товара	41	60	120 000
Учтен НДС по услугам посредника	19	60	21 600
НДС принят к вычету (137 545 + 21 600)	68 «Расчеты по налогам и сборам»	19	159 145
11.12.2018 оплачена задолженность за импортный товар (10 000 * 66,2416)	60	52 «Валютные счета»	662 416
Отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (10 000 * (66,2416 — 66,4467))	60	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»	2 051

НДС, уплаченный на таможне, принимается к вычету после принятия на учет импортных товаров (

Посредник – это физическое или юридическое лицо, стоящее между продавцом и покупателем товара, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора.

Между российским предприятием (поставщиком продукции на экспорт или покупателем импортной продукции) и посредником может быть заключен договор поручения или договор комиссии.

Договорные отношения между сторонами – предприятием и посредником – определяются характером заключенного договора.

Если заключен договор поручения, посредник заключает сделку с иностранным партнером от имени и за счет российского предприятия.

Если заключен договор комиссии, посредник заключает контракт за счет российского предприятия, но от своего имени.

Бухгалтерский учет экспортных и импортных операции, осуществляемых с участием российского посредника, также определяется характером заключенного договора. Рассмотрим отражение в учете операций по экспорту и импорту товаров с участием посредника на предприятии и у посредника*.

Учет операций по экспорту товаров с участием российского посредника

Если между поставщиком и посредником заключается договор поручения, то весь бухгалтерский учет по исполнению контракта ведется у поставщика, как и по прямому контракту с иностранной фирмой.

Если отношения между ними оформляются договором комиссии, то поставщик ведет у себя учет обязательств по отгрузке экспортной продукции, отражает реализацию продукции на дату перехода права собственности на нее покупателю, а также расчеты с комиссионером. Посредник не ведет учет по исполнению контракта, а отражает в учете только расчеты с поставщиком за продукцию, услуги и расчеты с покупателем за продукцию.

Вне зависимости от характера договора посредник не становится собственником товаров. Право собственности на товар в определенный момент переходит от поставщика сразу к иностранному покупателю.

Учет у поставщика (комитента). По договору комиссии в учете у предприятия-поставщика экспортной продукции (комитента), как отмечалось выше, должны быть отражены отгрузка продукции, ее реализация и расчеты с посредником (комиссионером). Учет ведется в следующей последовательности.

1. Поставщик отгружает экспортный товар для иностранного покупателя в соответствии с заключенным контрактом:

Дебет 45, субсчет 1 "Товары отгруженные экспортные"

Кредит 40, субсчет 1 "Готовая продукция экспортная"

Кредит 41, субсчет 1 "Товары экспортные"

2. Оплачиваются накладные расходы по доставке экспортного товара до порта или пограничного железнодорожного пункта РФ:

Дебет 43, субсчет 1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях"

Кредит 51 "Расчетный счет".

3. После отгрузки товара из порта или пограничного железнодорожного пункта посредник обязан известить об этом поставщика. Получив извещение, поставщик предъявляет счет посреднику на сумму контрактной стоимости товара в иностранной валюте и отражает реализацию с пересчетом контрактной стоимости товара в рубли по курсу ЦБ РФ:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров"

Кредит 46, субсчет 1 "Реализация экспортных товаров".

(Отражение реализации в учете поставщика на дату получения извещения комиссионера об отгрузке товара в адрес иностранного покупателя установлено Инструкцией по составлению годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 г., при этом следует иметь в виду, что время получения извещения ограничено разумным сроком прохождения таких документов.)

4. Одновременно в учете поставщика отражается сумма накладных расходов, оплаченных комиссионером за счет комитента, и сумма комиссионного вознаграждения по договору комиссии:

Дебет 43, субсчет 2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте"

Кредит 62, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров".

5. Себестоимость экспортной партии товара и расходы по ее реализации списываются на себестоимость реализации:

Дебет 46, субсчет 1 "Реализация экспортных товаров".

Кредит 45, субсчет 1 "Товары отгруженные экспортные"

Кредит 43, субсчет 1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях"

Кредит 43, субсчет 2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте".

Определяется финансовый результат от реализации

Дебет 46-1 Кредит 80-1

Дебет 80-1 Кредит 46-1.

Далее договором может быть предусмотрено, что вся валютная выручка (за вычетом накладных расходов, оплаченных посредником и комиссионного вознаграждения посредника), будет перечислена на транзитный валютный счет поставщика, и обязательную продажу 50% валютной выручки осуществит сам поставщик. Возможен и другой вариант, когда эту продажу за него осуществляет посредник.

Вариант 1. Выручка, полученная посредником от иностранного покупателя за минусом комиссионного вознаграждения и оплаченных им накладных расходов в иностранной валюте, может быть перечислена поставщику на его транзитный валютный счет:

Дебет 52-1 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров".

При этом варианте поставщик будет сам производить обязательную продажу 50% валютной выручки, и у него в учете будет сделан блок проводок по обязательной продаже части валютной выручки (как при экспорте продукции по прямому контракту).

Вариант 2. Если же по договору обязательную продажу валюты за комитента осуществляет комиссионер, то у поставщика в учете также должна быть отражена продажа 50% валютной выручки и зачисление остальной ее части на его текущий валютный счет.

Продажа части валютной выручки посредником в учете поставщика будет отражена следующим образом:

Дебет 48 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров" – рублевый эквивалент проданной валюты

Дебет 48 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров" – комиссия банку в валюте

Дебет 48 Кредит 48 – комиссия банку в рублях

Дебет 51 Кредит 48 – рублевая выручка за проданную сумму в иностранной валюте

Дебет 80-1 (48) Кредит 48 (80-1) – финансовый результат от продажи.

От посредника поступает оставшаяся часть валютной выручки:

Дебет 52-2 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров".

Со счета 62 списывается курсовая разница:

Дебет 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров"

Кредит 80 (83) – положительная курсовая разница

Дебет 80 (83)

Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров" – отрицательная курсовая разница.

Учет у посредника (комиссионера).

1. Акцептован счет поставщика за товар, поставленный на экспорт:

Дебет 46-1 "Реализация экспортных товаров, работ и услуг"

Кредит 60-1 "Расчет с отечественными поставщиками экспортных товаров, работ и услуг".

Отгрузив товар в адрес иностранного покупателя, посредник выписывает иностранному покупателю счет в иностранной валюте и предъявляет все необходимые расчетные документы к оплате.

В учете делается запись:

Дебет 62-1 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям"

Кредит 46-1 "Реализация экспортных товаров, работ и услуг".

2. Если по договору посредник оплачивает накладные расходы в иностранной валюте с последующим возмещением за счет комитента, это отражается проводкой:

Дебет 60-1 "Расчеты с отечественными поставщиками экспортных товаров, работ и услуг"

Кредит 52-2 "Текущий валютный счет"

При поступлении экспортной выручки на транзитный валютный счет посредника делается проводка:

Дебет 52-1 "Транзитный валютный счет"

Кредит 62-1 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям".

Курсовая разница на субсчете 621 относится на расчеты с комитентом:

Дебет 62-1 Кредит 60-1

Дебет 60-1 Кредит 62-1

4. Из причитающейся валютной выручки посредник удерживает причитающиеся ему суммы валютных средств:

оплаченные им за счет комитента накладные расходы:

Дебет 52-2 Кредит 52-1

комиссионное вознаграждение посреднику по договору комиссии.

Комиссионное вознаграждение является экспортной выручкой посредника и часть этой выручки подлежит обязательной продаже. Поэтому в учете посредника будет сделан блок проводок по продаже 50% валютной выручки и зачислению остальной ее части на текущий счет.

Дебет 57 Кредит 52--1 – сумма в иностранной валюте на дату снятия

Дебет 48 Кредит 57 – рублевый эквивалент проданной валюты

Дебет 51 Кредит 48 – рублевая выручка за проданную валюту

Дебет 48 Кредит 52-2 – банковская комиссия

Дебет 48 (80-1) Кредит 80-1 (48) -- финансовый результат от продажи

Дебет 48 (80, 83) Кредит 80 (83) – курсовая разница

Дебет 52-2 Кредит 52-1 – перевод остальной части валютной выручки на текущий валютный счет.

На сумму комиссионного вознаграждения уменьшается задолженность посредника комитенту:

Дебет 601 Кредит 46

Исчисляется НДС с суммы комиссионного вознаграждения:

Дебет 46 Кредит 68.

5. Если по договору комиссии посредник не обязан производить обязательную продажу 50% валютной выручки за комитента, то оставшаяся часть экспортной выручки перечисляется на транзитный валютный счет комитента. Продажу будет осуществлять в этом случае сам комитент. Тогда у посредника делается проводка:

Дебет 60-1 Кредит 52-1

Если посредник взял на себя обязательство осуществить обязательную продажу части валютной выручки за комитента, проводка будет аналогичной:

Дебет 60-1 Кредит 52-1 – 50% валютной выручки перечисляется на текущий валютный счет поставщика

Дебет 60-1 Кредит 52-1 - 50% валютной выручки продается в установленном порядке на валютном рынке РФ, ее рублевое покрытие зачисляется на расчетный счет комитента

Курсовая разница по транзитному валютному счету относится на расчеты с поставщиком:

Дебет 52-1 Кредит 60-1.

Учет операций по импорту товаров с участием российского посредника

Отечественный посредник и российский заказчик импортного товара могут заключить между собой как договор поручения, так и договор комиссии.

Если между ними заключен договор поручения, то стороной контракта с иностранным поставщиком выступает заказчик импортного товара и весь учет ведется у него, как и по прямому договору с инофирмой.

Если между посредником и заказчиком импортного товара заключен договор комиссии, стороной контракта с иностранным партнером является комиссионер (посредник). Тогда бухгалтерский учет ведется как у посредника, так и у заказчика импортного товара.

В учете посредника отражаются расчеты с иностранным поставщиком, с одной стороны, и заказчиком импортного товара, с другой стороны. Право собственности на товар к посреднику не переходит, поэтому учет импортируемого товара не ведется.

В учете заказчика ведется учет импортного товара и формирование его импортной себестоимости, а также расчеты с комиссионером*.

* Шалашова Н.Т. Альбом валютных проводок //Бухгалтерский бюллетень, 1997.

Учет у посредника (комиссионера)

1. Получение от комитента (заказчика) предоплаты для закупки импортного товара отражается следующей проводкой:

Дебет 52-2 "Валютные счета внутри страны" (Дебет 51 "Расчетный счет")

Кредит 62-2 "Расчеты с заказчиками импортных товаров".

Полученная сумма складывается из контрактной стоимости товара, расходов по его закупке и комиссионного вознаграждения посреднику.

2. Производится оплата иностранному поставщику за импортируемый товар:

Дебет 60-2 "Расчет с иностранными поставщиками импортных товаров"

Курсовая разница по счету 522 относится на расчеты с заказчиком импортного товара:

Дебет 52-2 (62-2) Кредит 62-2 (52-2)

3. С момента перехода права собственности на импортируемые материальные ценности от иностранного поставщика к российскому заказчику посредник ставит их на забалансовый учет:

4. Зачет взаимных требований по расчетам с иностранным поставщиком и заказчиком импортного товара в сумме контрактной стоимости этого товара:

Дебет 62-2 Кредит 60-2.

5. Оплата накладных расходов в иностранной валюте за счет комитента:

Дебет 62-2 Кредит 52-2

6. После исполнения своих обязательств по договору комиссии комиссионер удерживает комиссионное вознаграждение:

Дебет 62-2 Кредит 46

Курсовая разница по счету 522 относится на расчеты с заказчиком.

7. После передачи товара заказчику он снимается с забалансового учета:

Кредит 004.

Учет у заказчика импортного товара (комитента)

1. Перечисление комиссионеру средств в оплату за импортный товар, комиссионное вознаграждение и возмещение расходов по закупке товара:

Дебет 60-2 "Расчеты с комиссионерами по закупке импортных товаров"

Кредит 52-2 "Валютные счета внутри страны"

Кредит 51 "Расчетный счет"

Если у заказчика нет валютных средств, он перечисляет коммисионеру соответствующую сумму для конвертации в иностранную валюту.

2. Заказчик ставит товар на учет на момент перехода к нему права собственности на импортируемый товар:

Дебет 41-3 "Товары импортные в пути"

3. Зачитываются накладные расходы, оплаченные комиссионером за счет комитента:

Дебет 43-6 "Накладные расходы по импорту в иностранной валюте"

Кредит 60-2 "Расчеты с комиссионерами по закупке импортных товаров".

4. Начисляется комиссионное вознаграждение посреднику:

Дебет 43-7 "Накладные расходы по импорту в рублях"

Кредит 60-2 "Расчеты с комиссионерами по закупке импортных товаров".

5. Учитывается курсовая разница на счете 60-2:

Дебет 602 Кредит 80 (83)

Дебет 80 (83) Кредит 602.

6. Импортируемый товар, поставленный на учет как "Товары импортные в пути", учитывается в таком же порядке, что и по прямому контракту с инофирмой. Формирование полной покупной стоимости импортного товара может осуществляться через счет 49 "Приобретение и реализация импортных товаров, работ и услуг", куда списываются все расходы по закупке или непосредственно на счетах, предназначенных для учета этого товара.

Ответьте на вопросы 1.

Что такое курсовые разницы? Когда они возникают? Какие существуют варианты их учета? 2.

Какие операции называют текущими валютными операциями? 3.

Какие операции относятся к операциям по движению капитала? 4.

Расскажите о порядке обязательной продажи валютной выручки от экспорта на внутреннем валютном рынке РФ. 5.

Какими проводками отражается покупка и продажа валюты? 6.

Какими проводками отражается движение средств по валютным счетам? 7.

Расскажите, как ведется учет движения и реализации экспортной продукции? 8.

Каковы элементы и порядок формирования полной импортной стоимости товара? 9.

Как отражаются в учете бартерные операции? 10.

Как отражаются операции по экспорту (импорту) товаров через российского посредника?

Научный руководитель: Пелькова Светлана Владимировна

В соответствии с федеральным законом «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.2003 г. № 164-ФЗ (далее – Закон № 164-ФЗ) под экспортом товара понимают вывоз товаров, услуг, работ, а также результатов интеллектуальной деятельности, включая исключительные права на них, с таможенной территории России без обязательства об обратном ввозе . Фиксирование факта экспорта происходит в тот момент, когда товар пересекает таможенную границу Российской Федерации.

Экспортер должен быть осведомлен в вопросах нормативного регулирования экспортных операций, чтобы минимизировать свои затраты и избежать различных рисков, связанных с неправильным применением законодательства. В качестве основного документа, который закрепляет основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности, а именно экспортных операций, выступает Закон № 164-ФЗ . Необходимо обязательно учитывать и общепринятые принципы и нормы международного права и международных договоров РФ.

Выделяют следующие этапы учета операций по экспорту:

1. Для производителя экспортной продукции – учет производства экспортной продукции; для торговой организации – учет товаров, предназначенных для отгрузки на экспорт.

Как правило, затраты на производство продукции, которая предназначена на экспорт, учитываются по счету 20 «Основное производство». С кредита различных счетов собираются все расходы по производству продукции, предназначенной на экспорт, и отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», субсчет «Производство продукции, работ, услуг, реализуемых на экспорт».

Учет товаров, предназначенных для отгрузки на экспорт, торговые организации ведут на счете 41 «Товары». В целях раздельного учета товаров, к данному счету может быть открыт субсчет «Товары экспортируемые». Т.е. на данном счете (субсчете) суммируются все затраты, учитываемые при определении стоимости приобретенной продукции для ее дальнейшей продажи на экспорт .

2. Учет отгруженной экспортной продукции.

Экспортируемая продукция отражается по счету 45 «Товары отгруженные», на котором обобщается информация о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых в течение некоторого периода не может быть признана в бухгалтерском учете.

В случае изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам фактическая себестоимость продукции на счете 45 «Товары отгруженные» учитывается только в рублевом эквиваленте и не подлежит переоценке.

В зависимости от места нахождения товара к счету 45 могут быть открыты субсчета второго порядка:

• 4512 – экспортные товары по прямым поставкам;
• 4513 – экспортные товары в пути в Таможенном союзе;
• 4514 – экспортные товары в портах и на складах Таможенного союза;
• 4515 – экспортные товары в пути за границу;
• 4516 – экспортные товары в переработке и на комиссии за границей;
• 4517 – экспортные товары, снятые с экспорта.

Выделение в текущем бухгалтерском учете перечисленных субсчетов объясняется необходимостью установить сроки кредитования и осуществить текущий контроль за тем, чтобы экспортные товары были доставлены до покупателя .

3. Учет накладных расходов по экспортным операциям.

В сумму коммерческих затрат при осуществлении экспорта продукции входят такие затраты, как подготовка продукции к отгрузке, погрузка продукции на перевозочное средство внутреннего перевозчика, перевозка продукции к пункту назначения внутри страны, погрузка продукции на международный транспорт, перевозка международным транспортом, расходы на страхование, хранение и перегрузку/выгрузку продукции в пути, затраты на перегрузку/выгрузку продукции в месте назначения, доставка продукции на склад покупателя, оплата таможенных пошлин и сборов и др.

На основании первичных документов все перечисленные расходы должны быть учтены по счету 44 «Расходы на продажу». Выделение данных групп затрат дает возможность разделить учет расходов и осуществлять контроль за расходами средств по экспортным операциям, что способствует правильному исчислению НДС, который подлежит вычету.

Расходы, связанные со сбытом продукции, по окончании каждого месяца списываются на счет 90 «Продажи». Коммерческие расходы могут быть списаны организациями по одному из следующих вариантов: либо ежемесячно в полном объеме списываются все коммерческие расходы, либо списываются все коммерческие расходы, за исключением расходов на упаковку и транспортных расходов, которые, списание которых происходит пропорционально реализованным товарам .

4. Учет расчетов с иностранными покупателями.

Каждый из видов проданных товаров, выполненных работ, оказанных услуг подлежит аналитическому учету по счету 90 «Продажи». Для отражения экспортных операций может использоваться следующая структура счета 90:

• субсчет 1 «Выручка», включая аналитический счет «Выручка от продаж экспортной продукции»;
• субсчет 2 «Себестоимость продаж», включая аналитические счета «Себестоимость продаж экспортной продукции» и «Расходы, связанные с продажей экспортной продукции»;
• субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»;
• субсчет 4 «Акцизы»;
• субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж», включая аналитический счет «Прибыль (убыток) от продаж экспортной продукции» .

Валютную выручку, полученную в иностранной валюте, при осуществлении налогового учета необходимо конвертировать в рубли по официальному курсу Банка России на дату реализации, т.е. на момент, когда право собственности переходит к покупателю. Аналогичные правила действуют и в бухгалтерском учете.

Дебиторская задолженность покупателя также должна быть конвертирована в рубли на дату оплаты и на последнее число каждого месяца, возникшие при этом положительные курсовые разницы необходимо включить во внереализационные доходы, а отрицательные – в расходы.

В случае, если от покупателя поступил аванс, то в доходах данная сумма будет учтена только на дату реализации, однако конвертировать полученную авансовую сумму в рубли следует по курсу на день, когда деньги поступили на счет. Следует отметить, что курсовые разницы по авансам не возникают.

В случае, если расчеты с импортером ведутся в иностранной валюте, то экспортер должен открыть в банке счет в той иностранной валюте, которая является валютой платежа, при данных расчетах корреспонденция счетов осуществляется с помощью счета 52 «Валютные счета».

При изменении курсов валют по отношению к рублю могут возникать курсовые разницы, которые должны быть отнесены на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (положительные – в кредит субсчета 91.1 «Прочие доходы», отрицательные – в дебет субсчета 91.2 «Прочие расходы») .

Одним из важных моментов при организации экспортных операций является вопрос их налогообложения. При осуществлении экспортных операций экспортеру следует обратить особое внимание на порядок исчисления, возмещения и уплаты НДС при экспортных операциях, который регулируется гл. 21 НК РФ. Так, при реализации на экспорт товаров, работ, услуг к данным операциям применяется ставка НДС, равная 0%, при условии, что в налоговые органы предоставлен пакет документов, подтверждающих факт совершения экспорта товаров, услуг работ. В ст. 183 Таможенного кодекса Таможенного союза определен список документов, которые необходимо предоставить при осуществлении таможенной процедуры экспорта. Кроме того, суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, используемых для осуществления экспортных операций, подлежат вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Если товары экспортируются с территории РФ на территорию страны-участницы Таможенного союза, то для обоснования нулевой ставки НДС экспортеру необходимо собрать пакет документов, приведенный в ст. 1 Протокола о товарах в Таможенном союзе.

Если же осуществляется экспорт товаров в страну, которая не является участницей Таможенного союза, либо непосредственно через границу РФ, либо через единую границу Таможенного союза, то чтобы подтвердить право на использование ставки НДС, равной 0%, необходимо собрать пакет документов, указанных в ст. 165 НК РФ (в срок не позднее 180 календарных дней, начиная с даты, когда товары были помещены под таможенную процедуру экспорта). .

Фактически, НДС представляет собой чуть ли не единственный налог, который может быть сразу получен государством (в течение налогового периода) с фирм, осуществляющих экспортно-импортные операции. Прочие налоги (такие, как налог на прибыль, на имущество) подлежат оплате лишь по итогам хозяйственной деятельности, поскольку при окончательной амортизации имущества или понесенных убытках данные налоги отсутствуют. Кроме этого, при экспортно-импортных операциях имеют место также таможенные сборы и пошлины.

В целом можно выделить следующие особенности учета экспортных операций и связанные с ними сложности:

• необходимо определить способ выхода на внешние рынки: прямой (самостоятельно) или косвенный (через посредника);
• экспортные операции должны параллельно отражаться как минимум в 2 валютах – национальной и иностранной, что влечет за собой возникновение курсовых разниц (отрицательных и положительных);
• обязательно соблюдать валютное законодательство РФ;
• могут использоваться различные формы расчетов в зависимости от соглашений с иностранными контрагентами;
• применяются различные условия поставки товаров;
• экспортеру необходимо вести поэтапный мониторинг движения товаров, в т. ч. и вне границ таможенной территории страны;
• необходимость ведения раздельного учёта НДС .

Перечисленные выше особенности значительно усложняют процесс отражения экспортных операций в бухгалтерском учете и выдвигают высокие требования к методике его организации.

Обмен произведенной продукцией на международной арене происходит вследствие тщательной подготовки, путем проведения коммерческих операций, т.е. посредством осуществлении совокупных технических приемов или действий по подготовке, заключению и выполнению сделок. К подготовительным операциям относится ознакомление с качеством товаров, с ценами, с другими условиями их поставки покупателю. В целом можно заключить, что предприятие, занимающееся экспортно-импортными операциями в современных условиях, должно досконально продумать всю организацию работы своих структур, во избежание необоснованных экономических потерь.

В вопросах правильной организации экспортно-импортных операций в коммерческих службах предприятий, несомненно, важное место занимают аспекты, связанные с учетом и анализом эффективности экспортно-импортных операций. Только правильная организация учета и анализа позволяет организации получать прибыль, от экспортно-импортных операций находясь в соответствии с действующим экономическим законодательством страны.

Разберем особенности учета экспортных и импортных операций по очередности.

Учет экспортных операций. В связи с тем, что экспорт товаров, работ, услуг освобождается от налога на добавленную стоимость (НДС), именно в нормативных документах, регулирующих этот налог, даны основные критерии и условия экспорта. Налоговым кодексом России. определено, что экспортируемыми считаются как товары собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке - разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.

Основным признаком экспорта товара является факт пересечения границы России и государств - членов СНГ. Условие пересечения границ стран СНГ действует и в случае транзита через территории этих стран. Экспорт товаров определить достаточно просто - товары имеют осязаемую физическую форму, поэтому их пространственное перемещение легко зафиксировать.

Сложнее определяется экспорт работ или услуг.

Круг работ и услуг, которые можно отнести к экспортируемым, был впервые определен в разделе VI Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».

Экспорт продукции может осуществляться как предприятиями-производителями, так и торговыми организациями.

У производителя учет затрат на производство продукции ведется на счете 20 «Основное производство». В случае, если предприятие производит продукцию для реализации на внутреннем и внешнем рынках, для обеспечения раздельного учета можно открыть субсчета к счету 20: «Производство экспортной продукции» и «Основное производство», что позволит отдельно учитывать производственную себестоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, и экспортной продукции и пользоваться льготами по НДС.

Если невозможно выделить затраты на различных стадиях обработки сырья (при попередельном методе учета), то затраты можно разделить пропорционально объемам реализации продукции на внутреннем и внешнем рынках.

Предприятие - производитель экспортной продукции, самостоятельно реализующее эту продукцию иностранным покупателям, должно организовать и отдельный учет готовой продукции. К счету 40 открываются субсчета «Готовая экспортная продукция» и «Готовая продукция».

Бухгалтерские записи по учету фактической себестоимости экспортной продукции не отличаются от типовой корреспонденции.

Суммы НДС, уплаченного поставщикам сырья, материалов, услуг, списывают на соответствующие субсчета, открытые к счету 19. В зачет перед бюджетом (в дебет счета 68) эти суммы могут быть списаны только после получения валютной выручки.

Условно схему бухгалтерского учета экспортных операций можно разделить на две части

• 1) учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю;
• 2) отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями.

Рассмотрим каждую из них в отдельности:

Учет движения экспортируемого товара от поставщика к покупателю

Изготовление и оприходование на склад партии экспортной продукции отражается следующей проводкой:

Дебет 40-1 «Готовая продукция экспортная»; Кредит 20-1 «Основное производство».

Необходимо заметить, что для производителя учет экспортной продукции ведется по фактической производственной себестоимости.

У предприятия, выходящего на внешний рынок, с продукцией, приобретенной у поставщиков по договорам купли-продажи, поступление этой продукции оформляется в учете проводкой:

Дебет 41; Кредит 60. Субсчет «Товары экспортные» - на стоимость товара.

Дебет 19; Кредит 60 - на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику товара.

При отгрузке партии экспортной продукции в адрес иностранного покупателя делается запись:

Дебет 45-1 «Товары отгруженные экспортные» Кредит 40-1 «Готовая продукция экспортная»

На субсчете 45-1 отгруженная на экспорт продукция находится до момента реализации, после чего списывается с этого счета на себестоимость реализации.

За это время на пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: следует по территории Российской Федерации, затем прибывает в порт или на пограничный железнодорожный пункт и некоторое время находится там, затем после отгрузки из порта или с пограничного железнодорожного пункта находится в пути за границей. Предприятию-поставщику необходимо иметь в бухгалтерском учете полную информацию об исполнении контрактных обязательств по поставке экспортных товаров с момента их отгрузки из пункта отправления до пункта назначения и осуществлять контроль за передвижением и сохранностью грузов на всем пути их следования от поставщика к покупателю.

С целью отражения в учете движения экспортных товаров по всем этапам пути от продавца к покупателю можно использовать субсчета второго порядка, коды, которых имеют четыре цифры:

• - 45.13 - Товары экспортные в пути в Российской Федерации.
• - 45.14 - Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах.
• - 45.15 - Товары экспортные в пути за границей.
• - 45.16 - Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей.

Тогда операцию по отгрузке товара можно представить следующим образом:

1). Экспортная партия товара отгружена в порт или на пограничный пункт:

Дебет 45/13 Кредит 40/1. Основанием для бухгалтерской записи является внутренняя железнодорожная накладная, выданная в пункте отправления.

2). Экспортная партия товара прибыла в порт или на пограничный железнодорожный пункт:

Дебет 45.14 Кредит 45.13 Основанием для отражения этой операции служит акт сдачи-приемки груза в порту или на пограничном железнодорожном пункте.

3). Экспортная партия товара отгружена из порта или с пограничного железнодорожного покупателя:

Дебет 45.15 Кредит 45.14. Основание для этой бухгалтерской проводки - коносамент или дубликат международной железнодорожной накладной.

4). Экспортный товар по прибытии в пункт назначения по каким-либо причинам помещается на склад за границей (груз пришел с недостачей, потерей качества, помещен на переработку и др.):

Дебет 45.16 Кредит 45.15. Эта запись делается на основании складской расписки о приеме груза на хранение.

• 5). Если во время нахождения экспортного товара в пути возникла недостача, то сумма недостачи списывается на счет 63 «Расчеты по претензиям», субсчет 1 «Расчеты по претензиям с отечественными организациями».
• 6). Если недостача имела место во время транспортировки по территории РФ, по прибытии груза в порт или пограничный железнодорожный пункт делается проводка:

Дебет 63-1; Кредит 45.14

Дебет 45.14 Кредит 45.13

Недостача оформляется коммерческим актом, который и является основанием для предъявления претензий виновной стороне.

В зависимости от выбранных базисных условий поставки часть расходов ложится на покупателя, часть - на продавца и оплачивается в составе контрактной цены товара.

Авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов относятся на счет 61 «Авансы выданные» или 31 «Расходы будущих периодов», а уже по факту списываются на субсчета 43-1 и 43-2.

Отгрузив товар в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает документы, подтверждающие отгрузку товара, для предъявления их к оплате.

Документы, необходимые для расчетов с иностранными покупателями, можно разделить на две группы - финансовые (векселя, чеки) и коммерческие.

Такими документами являются:

• а) для продукции или товара - отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие исполнение экспортного контракта и переход прав собственности на товар от продавца к иностранному покупателю - железнодорожные квитанции, коносаменты, международные товаро-транспортные накладные, почтовые квитанции;
• б) для работ и услуг - акты о выполнении работ или услуг, в которых указывается место выполнения и документы, подтверждающие факт пересечения границы (декларации, почтовые квитанции и другие).

При этом обязательно требуется сертификат качества товара.

На день перехода прав собственности и выставления счета-фактуры (инвойса) (приложение 3) иностранному покупателю возникает задолженность иностранного покупателя в размере контрактной цены.

Отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями. Для определения даты реализации нужно установить момент перехода права собственности на товар. Это можно сделать на основании норм права или по договоренности сторон.

Национальное право каждой страны имеет свою норму, по этому вопросу. В частности, Гражданский кодекс РФ устанавливает, что моментом перехода права собственности является передача имущества, если иное не указано в договоре, а передачей имущества является его вручение или сдача этого имущества перевозчику - в этом случае к передаче имущества приравнивается передача товарораспорядительных документов. По контракту, который является международным договором купли-продажи, участники сделки находятся в разных государствах, нормы национального права которых могут не совпадать. К нему должны применяться нормы международного права.

Для обеспечения раздельного учета реализации экспортируемой продукции (товара) на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» целесообразно выделить соответствующий субсчёт «Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)». Для расчетов с иностранными покупателями необходимо открыть к счету 62 Отдельный субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».

Бухгалтерские записи по счету 46 делаются на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку и переход прав собственности. При учете реализации в регистрах бухгалтерского учета делают следующие записи:

На момент перехода права собственности на сумму контрактной стоимости товара делается проводка:

Дебет 62. субсчет 1 «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».

Кредит 46. субсчет 1 «Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)».

Одновременно с отражением реализации проданный товар снимается с учета, поскольку право собственности на него переходит к иностранному покупателю.

Его фактическая производственная себестоимость (или цена приобретения у непроизводителя) списывается на себестоимость реализации проводкой:

Кредит 45. субсчет 1 «Товары экспортные, отгруженные в пути» или

Кредит 41. субсчет 1 «Товары экспортные» или фактическая себестоимость работ, услуг:

Дебет 46. субсчет 1 «Реализация экспортной продукции (работ, услуг)».

Кредит 20. субсчет 1 «Затраты по экспортным работам и услугам».

На себестоимость реализации списывается сумма накладных расходов, относящихся к реализованному товару:

Дебет 46. субсчет 1 «Реализация экспортной продукции (работ, услуг)».

Кредит 43. субсчет 1 «Накладные расходы по экспорту в рублях»

Кредит 43. субсчет 2 «Накладные расходы по экспорту в иностранной валюте».

На счете 46 определяется финансовый результат от экспорта, который списывается на счет 99, субсчет 1 «Прибыли и убытки по экспортным операциям»:

Дебет 46-1 (99) Кредит 99 (46) - прибыль (убыток) от реализации продукции на экспорт.

До момента поступления оплаты на счете 62 задолженность отражается в двух оценках - в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на счете 62 ежемесячно учитывается курсовая разница, связанная с изменением курса рубля. Списание курсовой разницы проводится в соответствии с учетной политикой предприятия:

Дебет 62-1 Кредит 99 - положительная курсовая разница;

Дебет 99 Кредит 62-1 - отрицательная курсовая разница.

При поступлении оплаты закрывается задолженность иностранного покупателя:

Дебет 52. субсчет 1 «Транзитный валютный счет»; Кредит 62-1.

После поступления валютной выручки от экспорта на валютный счет предприятия 50% подлежат обязательной продаже. При поступлении выручки предприятия, осуществляющие экспорт продукции, работ, услуг, имеют право на возмещение НДС, уплаченного за сырье, материальные ресурсы и услуги, отнесенные на издержки производства и обращения.

Учет импортных операций.

Перейдем к описанию учета импортных операций. Предметом импорта могут быть:

• - товары, приобретенные для продажи отечественным производителям;
• - сырье, материалы, оборудование для производственного потребления;
• - другие материальные и нематериальные ценности (товары).

Первичными документами, которые служат основанием для отражения операций по учету движения импортируемых товаров и их поступления служат акцептованные счета (инвойсы) фирм-поставщиков (приложение 4), спецификации, дубликаты или квитанции грузового железнодорожного сообщения, коносамент, авианакладные; приемные акты, подтверждающие поступление товаров в порты или на склады; коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порче товаров; приемные акты иностранных экспедиторов, подтверждающие движение товаров за границей, и др.

При учете импортных операций должна быть правильно сформирована внешнеторговая себестоимость импортного товара, то есть его покупная стоимость. Она складывается из следующих элементов:

• а) контрактной стоимости товара;
• б) накладных расходов (транспортных расходов, оплата погрузочно-разгрузочных работ, расходов по страхованию, оплата складских и экспедиторских расходов и др.);
• в) акцизов;
• г) таможенных пошлин и сборов.

Все элементы, составляющие фактическую стоимость импортного товара, списываются:

Вариант 1 - непосредственно на счета учета материальных ресурсов (41, 10, 07, 08 и др.);

Первым (и основным) элементом, составляющим стоимость импортного товара, является его контрактная стоимость. В зависимости от базисных условий поставки в нее включается часть накладных расходов, оплачиваемых поставщиком, но возмещаемых импортером в цене товара.

Контрактная стоимость товара указана в счете-фактуре, который вместе с товарораспорядительными и товароотгрузочными документами экспортер предъявляет импортеру для оплаты.

Товар ставится на учет, на момент перехода к импортеру права собственности на товар.

Поступление материальных ценностей (на момент перехода права собственности к импортеру) отражается в учете по дебету счетов по учету материальных ценностей:

Дебет 41, субсчет 3 «Товары импортные»

Кредит 60. субсчет 2 «Расчеты с иностранными поставщиками».

Оприходование импортных товаров и материалов производится в сумме контрактной стоимости, которая рассчитывается в рублях по курсу Центрального банка РФ на день оприходования.

Если право собственности на импортируемые товары переходит к импортеру в тот момент, когда они находятся в пути, в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 41-3 «Товары импортные в пути». Кредит 60-2 «Расчеты с иностранными поставщиками».

Однако такой учет не отражает движения импортируемых товаров от экспортера к импортеру.

В целях контроля за движением товара к субсчету 41-3 «Товары импортные» открываются следующие субсчета второго порядка:

• - 41-31 «Товары импортные в пути за границей»;
• - 41-32 «Товары импортные на складах за границей»;
• - 41-33 «Товары импортные в портах и на железнодорожных пограничных пунктах РФ»;
• - 41-34 «Товары импортные в пути в РФ»;
• - 41-35 «Товары импортные по прямым поставкам»;

Тогда в бухгалтерском учете поставку импортного товара можно отразить следующим образом (Таблица 2)

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету товары, производственные запасы, нематериальные активы, основные средства, то есть любые материальные ценности, которые считаются товаром во внешнеторговых сделках, показываются в отчетности в той рублевой оценке, в которой они приняты на дату совершения операции - на дату перехода права собственности. Дальнейшая переоценка этих ценностей в связи с изменениями курса Центрального банка не производится.

Второй элемент покупной стоимости (внешнеторговой себестоимости) импортного товара - это расходы, связанные с закупкой и доставкой товара от продавца к покупателю, то есть накладные расходы.

К ним относятся расходы по транспортировке, оплата погрузочно-разгрузочных работ, перевозки, расходы по хранению товара, оплата услуг экспедиторов, страхование и т.д.

В соответствии с выбранными базисными условиями поставки часть этих расходов, которую несет импортер, оплачивается экспортером в составе цены товара.

Накладные расходы по импорту отражаются в учете на субсчетах счета 43 «Коммерческие расходы»: 43-6 «Накладные расходы по импорту в иностранной валюте»; 43-7 «Накладные расходы по импорту в рублях»;

Накладные расходы собираются по дебету этих счетов или по оплате или при начислении.

При оплате: Дебет 43-6 (43-7) Кредит 51 (52);

При начислении: Дебет 43-6 (43-7) Кредит 76.

Дебет 41 (07. 08. 10 и др.); Кредит 43-6 (43-7).

Следующий элемент фактической стоимости импортных товаров - таможенные пошлины и сборы. При ввозе на территорию Российской Федерации товары подлежат обложению импортными пошлинами. Перечень облагаемых товаров, размеры ставок, их дифференциация в зависимости от страны происхождения определяются Таможенным тарифом РФ.

Сборы за таможенное оформление начисляются по ставке 0,15% от таможенной стоимости товара: 0,1% - в рублях, 0,05% - в валюте.

Государственным таможенным комитетом определены особые случаи исчисления этого сбора.

На сумму начисленных таможенных пошлин и сборов производят следующую запись.

Дебет 41 (07. 08. 10 и др.); Кредит 76. субсчет «Расчеты с таможней».

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (НДС).

Согласно действующему законодательству сумма НДС исчисляется в рублях:

• а) по товарам, облагаемым пошлинами и акцизами:
• б) по товарам, подлежащим обложению таможенными пошлинами, но не облагаемым акцизами:
• в) по прочим товарам:

Отражается сумма НДС по приобретенным материальным ценностям:

Дебет 19. субсчет «НДС по приобретенным материальным ценностям»; Кредит 68.

Сумма НДС перечислена в бюджет:

Здесь же необходимо отметить, что под правильной организацией работы коммерческих структур, подразумевается и налаженная система по оценке эффективности внешнеторговых операций.

Одной из форм внешнеторговой деятельности является экспорт. Согласно Таможенному кодексу Российской Федерации под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Участниками сделок по купле-продаже экспортных товаров являются, с одной стороны, продавцы - российские юридические лица, с другой стороны, покупатели - иностранные юридические лица, учрежденные в иностранном государстве и находящиеся за пределами Российской Федерации. В качестве экспортеров могут выступать организации-производители, поставляющие собственную продукцию, а также торговые фирмы, реализующие закупленные товары.

Под экспортом работ и услуг можно рассматривать строительство предприятием Российской Федерации на территории иностранного государства производственных зданий, железных и автомобильных дорог, геологоразведочные работы, проектные работы, продажу патентов и лицензий, обучение иностранных кадров и специалистов за границей, оказание транспортных услуг и т. д.

Экспорт товаров (работ, услуг) осуществляется на основании внешнеторгового контракта на поставку товара (выполнения работ, оказания услуг), заключенного с иностранными покупателями в письменной форме.

Одними из важнейших условий в контракте являются условия поставки товара, которые определяют момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товара, а также распределяют затраты между покупателем и экспортером по транспортировке, таможенным платежам, страхованию и другие расходы, связанные с продвижением товара. Момент перехода права собственности является важным в бухгалтерском учете, так как от него зависит момент признания выручки от реализации экспортных товаров и пересчет экспортной выручки в рубли по курсу Банка России.

В международной практике переход права собственности на товар совпадает с переходом риска случайной гибели товаров от продавца к покупателю, а переход риска определяется условиями внешнеторгового контракта. С момента перехода права собственности на товар к покупателю, продукция считается реализованной.

Контрактная стоимость определяется в денежном выражении в определенной валюте. В контрактную стоимость включается стоимость товаров, тары, доставки до пункта назначения в соответствии с условиями договора. Во внешнеторговом контракте отражаются сроки и порядок оплаты, формы расчетов и валюта платежа. Эти вопросы подробно рассматривались ранее в главе 2 «Внешнеторговый контракт».

После заключения внешнеторгового контракта экспортер оформляет паспорт экспортной сделки в двух экземплярах для целей осуществления банком валютного контроля за поступлением экспортной выручки.

На организацию учета экспортных операций оказывает существенное влияние сложившаяся практика реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую организацию. В первой ситуации предприятие-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции от калькулирования себестоимости готовой продукции, предназначенной к продаже на экспорт, до установления контрактной цены; во второй ситуации - экспортера интересует размер комиссионного вознаграждения для оплаты посреднических услуг.

По форме перехода права собственности экспорт подразделяется:

На экспорт с переходом права собственности на товар к получателю;

Экспорт без перехода права собственности, т. е. на условиях консигнации (торговой комиссии).

Остановимся на учете экспортных операций без участия посреднических организаций. Учет приобретения и продажи экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов:

Договоров купли-продажи (поставки), накладных, актов, счетов-фактур, свидетельствующих о приобретении материалов, сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующих о приобретении готовых товаров для продажи на экспорт;

Внешнеторговых контрактов с иностранным покупателем;

Счетов-фактур российского продавца;

Спецификаций на товар;

Транспортных накладных, свидетельствующих о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто- накладные, железнодорожные квитанции, коносаменты);

Грузовых таможенных деклараций, подтверждающих пересечение товаром таможенной границы РФ.

Существуют особенности учета затрат на производство продукции, предназначенной для экспорта. Сумма НДС по приобретаемым для производства экспортной продукции материалам, сырью, товарам, услугам может быть предъявлена к вычету только после документального подтверждения факта экспорта (наличие ГТД, подтверждающей факт пересечения товаром границы Российской Федерации; выписка с валютного счета организации, подтверждающая поступление экспортной выручки). Поэтому в учетной политике организации должен быть зафиксирован порядок ведения раздельного учета затрат на производство продукции на экспорт от затрат на производство продукции для внутреннего потребления.

В рабочем плане счетов необходимо предусмотреть субсчета на которых будут учитываться затраты по производству экспортной продукции и выручка от ее реализации. Необходимо предусмотреть и субсчета к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» для учета НДС, уплаченного по приобретенным материалам до момента его отнесения к вычету. В учетной политике следует указать, какой критерий будет применяться в качестве базы для распределения общехозяйственных расходов между продукцией, реализуемой в России и за ее пределами.

Учет затрат по производству экспортируемой продукции ведется на счете 20 «Основное производство». Если предприятие производит не только продукцию для продажи на экспорт, но и для продажи в Российской Федерации, то на счете 20 можно открыть отдельные субсчета, например:

20-00 «Производство продукции (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18%»;

20-01»Производство продукции (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 10%»;

20-10 «Производство продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС».

43-1 «Готовая продукция для продажи на территории РФ»;

43-2 «Готовая продукция для экспорта».

Порядок обложения экспортируемых товаров НДС отличается от налогообложения товаров, реализуемых на внутреннем рынке. В соответствии с Налоговым кодексом РФ при вывозе товаров с таможенной территории РФ налогообложение производится в следующем порядке:

1) при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенных режимах экспорта, перемещения припасов, таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны НДС не уплачивается;

2) при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Фактом экспорта в целях налогообложения является дата перехода экспортных товаров через границу:

При морских и других водных перевозках - дата коносамента;

При железнодорожных перевозках - дата штемпеля на железнодорожной накладной международного сообщения, проставленная на пограничной станции;

При автомобильных перевозках российским транспортом - дата перехода товара через государственную границу, указанная в экспортном извещении;

При автомобильных перевозках транспортом покупателя - дата приемо-сдаточного акта;

При воздушных перевозках - дата авианакладной;

При отправке товара по почте - дата почтовой квитанции;

При поставках товара трубопроводным транспортом и электроэнергии - дата приемо-сдаточного акта, составленного на контрольно-распределительных пунктах трубопровода и электропровода и т. д.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пункте 1.

Для применения ставки 0% налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие продажу продукции на экспорт не позднее 180 дней с даты оформления ГТД (НК РФ). Полный перечень таких документов содержится в ст. 165 НК РФ:

1) контракт (копия контракта) российского поставщика с иностранным покупателем;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя. В случае отсрочки (рассрочки) оплаты экспортер представляет документы, дающие право на такую отсрочку в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации;

3) таможенная декларация (копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта;

4) копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и иных документов, подтверждающих вывоз товара за пределы Российской Федерации и т. д.

Все документы подаются вместе с декларацией по НДС. Моментом определения налоговой базы по ставке 0% является последний день месяца, в котором собран пакет документов. Если в установленный срок документы не поданы, экспорт считается неподтвержденным, и на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, с полученной выручки нужно начислить налог. При этом производится бухгалтерская запись: Дебет 91, Кредит 68.

Для отражения налога с выручки по несостоявшемуся экспорту к счету 68-13 субсчет «Расчеты по НДС при экспорте товаров» следует открыть дополнительные субсчета:

68-132 субсчет «НДС к начислению по экспорту».

При уплате суммы делается проводка: Дебет 68-132 субсчет «НДС к начислению по экспорту», Кредит 51 «Расчетные счета». Когда НДС, уплаченный поставщику при покупке материальных ценностей (работ, услуг) для производства товаров на экспорт, принимается к вычету, делается проводка: Дебет 68-131 субсчет «НДС к возмещению по экспорту», Кредит 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям». Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления налоговой декларации и документов, подтверждающих экспорт. В течение этого срока налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении сумм НДС путем зачета или возврата, либо в отказе в возмещении полностью или частично. Если налоговый орган принял решение об отказе возмещения сумм НДС, он должен предоставить организации мотивированное заключение не позднее десяти дней после принятого решения.

Рассмотрим порядок учета отгрузки и продажи товара на экспорт. До момента перехода права собственности на отгруженный товар от поставщика к покупателю экспортируемый товар учитывается на счете 45 «Товары отгруженные» в разрезе субсчетов по фактической себестоимости:

45-22 «Экспортные товары в пути в Российскую Федерацию»;

45-24 «Экспортные товары в пути за границей»;

45-25 «Экспортные товары на складах в переработке и на комиссии за границей»;

45-26 «Экспортные товары отгруженные, но неотфактурованные».

Как только происходит выдача товара со склада и оформление накладной на отпуск товара, бухгалтер отражает отгруженные товары на счете 45-2 субсчет «Товары отгруженные на экспорт». В складской накладной и накладной (квитанции), полученной на станции отправления количественные показатели должны совпадать. На всю партию товара выписывается единый счет по договорной стоимости.

В рамках экспорта следует различать прямые поставки товара и непрямые поставки товара.

Прямые поставки товара на экспорт возможны в такую страну, с которой на государственном уровне имеется соглашение о прямом грузовом сообщении. В соответствии с этим соглашением, на первой станции отправления выписывается международная железнодорожная накладная, по которой груз идет до пункта назначения без перевалок и хранения. Поставщику выдается один экземпляр дубликата международной накладной, который:

Подтверждает, что железная дорога приняла груз к отправке;

Поставщик выполнил условия об отгрузке товара;

Дает право поставщику предъявлять документы к оплате.

При железнодорожных отгрузках выписывается железнодорожная накладная, при морских и речных - морской или речной коносамент.

При непрямых поставках товар передается внутренней транспортной компании и приходуется на счет 45-22 «Товары отгруженные» субсчет «Экспортные товары в пути в Российскую Федерацию». При этом из первоначального пункта отправки выписывается внутренняя железнодорожная накладная, которая:

Подтверждает, что железная дорога приняла товар;

Поставщик выполнил условия об отгрузке;

Не дает права предъявлять документы к оплате, так как товар еще не отправлен в адрес иностранного покупателя.

При прохождении товара через пограничный пункт внутренняя транспортная накладная переоформляется на международную накладную.

При приемке товара на склад транспортной компании составляется приемный акт, в котором указывается фактическое количество груза, принятое портом. При наличии расхождения с данными накладной составляется коммерческий акт на недостачу. Недостача относится в дебет счета 76-21 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям с организациями Российской Федерации» и кредит счета 45 «Товары отгруженные» (соответствующий субсчет). Приемный и коммерческий акт отправляют на предприятие, согласно которым оформляются бухгалтерские проводки и предъявляется претензия к транспортной компании. Обработкой и рассылкой внешнеторговых документов занимаются транспортно-экспедиторские организации.

При приемке товара на зарубежный склад документальное оформление зависит от ситуации:

1) если товар временно помещается в док порта для последующей погрузки на судно, то составляется доковая расписка (о принятии товара на хранение);

2) если товар берется на хранение на коммерческий склад, то оформляется варрант (складское свидетельство). Варрант состоит из двух частей: одна - расписка о принятии груза на хранение; другая - залоговое свидетельство, которое является ценной бумагой и может быть использовано для получения кредита или займа под залог товара.

Продажа товаров отражается через счет 90 «Продажи». Выручка от продажи экспортных товаров оценивается по курсу Банка России и признается в момент перехода права собственности на товар. Одновременно в дебет счета 90 «Продажи» списывается себестоимость экспортных товаров с кредита счета 45 «Товары отгруженные» и накладные расходы по экспорту со счета 44 «Расходы на продажу».

Полная фактическая себестоимость экспортных товаров включает:

Производственную себестоимость;

Коммерческие (накладные) расходы.

В состав накладных расходов по экспорту входят:

1) затраты на тару, упаковку готовой продукции на складе;

2) расходы по погрузке, разгрузке, перевалке, хранению отгруженной продукции;

3) транспортировка товара по территории России и за рубежом;

4) страхование груза;

5) таможенное оформление (таможенные платежи) и т. д.

Производственная стоимость товаров, реализуемых на экспорт, отражается на отдельном субсчете к счету 43-2 «Готовая продукция» субсчет «Готовая продукция для экспорта». После отгрузки ее со склада экспортера она списывается с Кредита счета 43-2 в Дебет соответствующего субсчета счета 45-2 «Товары отгруженные» субсчет «Товары отгруженные на экспорт». Накладные расходы по экспорту , перечисленные выше, подлежат отражению на счете 44 «Расходы на продажу» субсчете 2 «Расходы на продажу продукции за пределы территории РФ», к которому могут быть открыты субсчета:

44-24 «Общеторговые накладные расходы по экспорту».

Транспортные расходы списывают на затраты (счета 44-21 и 44-22) на основании счетов транспортных организаций (перевозчика) или отчетов экспедиторов, международных или внутренних перевозочных документов, счетов-фактур, актов выполненных работ и т. п. При списании транспортных расходов на затраты начисляется задолженность перевозчикам за перевозку, экспедирование, сопровождение грузов. Учет расчетов с транспортными компаниями ведется на активно-пассивном счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Услуги по погрузке, разгрузке, перевалке экспортируемых товаров списываются на счета 44-21 и 44-22 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на основании актов приемки работ, выставленных счетов за выполненные работы и оказанные услуги. Страхование экспортируемого товара отражается по Дебету счета 44-21 и (или) 44-22 и Кредиту счета 76-1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию». При этом к счету 76-1 могут быть открыты субсчета третьего порядка:

76-11 «Расчеты по имущественному и личному страхованию в рублях»;

76-12 «Расчеты по имущественному и личному страхованию в иностранной валюте».

Если начисление и оплата накладных расходов в иностранной валюте будут производиться в разные дни, то на счетах 60 и 76 может образоваться курсовая разница, которая отражается в учете следующим образом: Дебет 91-2, Кредит 60, 76 - отрицательная курсовая разница; Дебет 60, 76, Кредит 91-1 - положительная курсовая разница.

Для экспортера таможенное оформление груза также является накладными расходами. Расходы на таможенное оформление товаров подразумевают уплату вывозных таможенных пошлин и оплату таможенных сборов.

В бухгалтерии учет расчетов с бюджетом по экспортным таможенным пошлинам ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому могут быть открыты субсчета. Например, 68-7 «Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам». Перечень таможенных пошлин, их ставок содержится в Таможенном тарифе РФ. Таможенные платежи уплачиваются от контрактной стоимости товара. На основании выписки банка с расчетного счета или валютного счета составляется проводка по уплате таможенной пошлины: Дебет 68-7 «Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам», Кредит 51 или 52-1-2. При авансовой форме расчетов по таможенным пошлинам делаются следующие записи: Дебет 76-6 субсчет «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам», Кредит 51 или 52. После получения от таможенного органа распоряжения о зачете авансовых платежей делают записи: Дебет 68-7 «Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам», Кредит 76-6 «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам». Экспортная (вывозная) таможенная пошлина входит в состав коммерческих расходов экспортера и отражается бухгалтерской проводкой: Дебет 44-23 «Таможенные платежи по экспорту», Кредит 68-7 «Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам».

Экспортер обязан также в составе таможенных платежей уплатить таможенные сборы . Учет расчетов с таможенным органом по сборам ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому могут быть открыты субсчета:

76-52 «Расчеты по таможенным сборам в иностранной валюте».

Таможенные сборы за таможенное оформление груза утверждены Постановлением Правительства РФ. Ставки таможенных сборов приведены в главе 7.

Уплатив сборы, в бухгалтерии делают запись: Дебет 76-51 и 76-52, Кредит 52, 51. Таможенные сборы включаются в коммерческие расходы экспортера, поэтому после признания расходов за таможенное оформление, в связи с уплатой таможенных сборов, в учете экспортера делают запись: Дебет 44-23, Кредит 76-51, 76-52.

По окончании месяца накладные расходы по экспорту списывают на счет 90 «Продажи». В соответствии с ПБУ 10/99 организация может выбрать в учетной политике один из двух вариантов списания коммерческих расходов:

1) ежемесячно в полном объеме;

2) ежемесячно долю расходов на продажу, определяемую путем распределения между стоимостью отгруженных реализованных и нереализованных товаров (остаток счета 45 на конец периода).

Рассмотрим пример учета экспортных операций по прямому контракту поставки. Экспортер продает собственную готовую продукцию иностранному покупателю на условиях поставки FCA. Перевозка осуществляется автомобильным транспортом до железнодорожной станции на границе, где товары будут переданы перевозчику, названному покупателем. В момент передачи товара перевозчику на границе риск случайной гибели товара и право собственности на товары переходят к покупателю. Экспортер оплачивает транспортные расходы и страхование груза от своего склада до пункта сдачи товаров перевозчику, а покупатель от пункта сдачи товаров перевозчику до конечного пункта. Экспортер оплачивает таможенное оформление товаров при их вывозе из России, а импортер - при ввозе в страну назначения. Контрактная цена товара - 20 000 евро. Фактическая себестоимость товаров - 650 000 руб. Экспортер в соответствии с условиями поставки произвел следующие накладные расходы: оплатил счет транспортной организации за доставку товара автотранспортом до железнодорожной станции - 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.; оплатил страхование груза от склада до железнодорожной станции - 10 620 руб., в том числе НДС - 1620 руб.; оплатил хранение груза на складе на время таможенного оформления - 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб.; оплатил таможенные сборы и таможенную пошлину в размере 7 % от контрактной стоимости товара.

Систематизируем произведенные экспортером коммерческие расходы:

Курсы евро по отношению к рублю, установленные Банком России на следующие даты:

В рабочем плане счетов экспортера открыты следующие субсчета к используемым счетам:

20-10 «Производство продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС»;

43-2 «Готовая продукция для экспорта»;

45-21 «Экспортные товары по прямым поставкам»;

45-23 «Экспортные товары в портах и на складах в Российской Федерации»;

19-41 «НДС по приобретенным работам и услугам для производства и продажи продукции на экспорт»;

68-7 «Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам»;

68-131 субсчет «НДС к возмещению по экспорту»;

76-51 «Расчеты по таможенным сборам в рублях»;

76-52 «Расчеты по таможенным сборам в иностранной валюте»;

44-21 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»;

44-22 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте»;

44-23 «Таможенные платежи по экспорту»;

44-24 «Общеторговые накладные расходы по экспорту»;

62-12 «Расчеты с иностранными покупателями по документам на акцепте».

Отражение в учете экспортера операций продажи товаров на экспорт будет выглядеть следующим образом:

		Документ	Дебет	Кредит	Сумма , руб.
1	Продукция, изготовленная на экспорт, сдана из производства на склад готовой продукции по фактической себестоимости	Ведомость выпуска (накладная на внутреннее перемещение)
2	Товар отгружен для транспортировки на ж/д станцию	Накладная на отпуск товара со склада
3	Отражен страховой платеж за страхование груза в пути: - на сумму страховки - на сумму НДС	Квитанция	60 60	51 51 51	10 620 47 200 3 540
7	Товар принят на таможенный склад для проведения таможенных процедур - 9 декабря	Акт приемки (накладная)
8	Начислена таможенная пошлина (ТП) (7 %) от контрактной стоимости (КС) товара - 9 декабря КС = 20 000 евро x 40,8 руб./евро = 816 000 руб. ТП = 816 000 руб. x 7% : 100 % = 57 120 руб.
9	Начислены таможенные сборы (9 декабря):	Грузовая таможенная декларация
10	Произведена оплата таможенных платежей - 9 декабря: - таможенной пошлины	Акт приема-передачи
14	Списаны накладные расходы на себестоимость продаж после перехода права собственности на товар: 52 000 + 59 120 = 111 120 руб.	Бухгалтерская справка
15	Получена прибыль от продажи экспортных товаров (закрываем счет 90): 812 000 - 650 000 - 111 120 = = 50 880 руб.	Бухгалтерская справка
16	На транзитный валютный счет поступила экспортная выручка - 21 декабря 20 000 евро x 41,4 руб./евро = 828 000 руб.	Выписка с валютного счета
17	Отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем 20 000 евро x (41,4 руб./евро - 40,6 руб./евро) = 16 000 руб.	Бухгалтерская справка
18	Зачислена экспортная выручка на текущий валютный счет - 22 декабря 20 000 евро x 41,3 руб./ евро = 826 000 руб.	Выписки с валютного счета
19	Отражена отрицательная курсовая разница по транзитному валютному счету 20 000 евро x (41,4 руб./евро - 41,3 руб./евро) = 2 000 руб.	Бухгалтерская справка
20	После подтверждения факта экспорта товаров НДС по приобретенным работам и услугам для производства и продажи продукции на экспорт принят к вычету: 1620 + 7 200 + 540 = 9 360 руб.	Бухгалтерская справка

Из рассмотренного примера можно увидеть удобство применения счета 44-24 «Общеторговые накладные расходы по экспорту», т. к. он позволяет собрать все коммерческие расходы экспортера воедино. Замечание по поводу суммы НДС, принимаемой к вычету: эта сумма должна быть увеличена на суммы НДС, уплаченные поставщикам сырья и материалов для производства экспортной продукции.